2009.12.18付 「無形資産に関する論点の整理」について解説

我が国とIFRSにおける取扱い

今後の方向性

【論点1】定義

　定義にあたって、主に以下を検討。
・「資産」の本質的な特性
・有形資産と無形資産を区分する規準（物理的実体の有無）
・無形資産（事業資産）と金融資産（所有持分、契約上の権利等）との関係
・無形資産とのれんとの関係

【日本】
　無形資産の一般的な定義は明示的には示されていない。
【IFRS】
　無形資産：物理的実体のない識別可能な非貨幣性資産（IAS38）
　資産：過去の事象の結果として当該企業が支配し、かつ、将来の経済的便益が当該企業に流入することが期待される資源をいう（財務諸表の作成及び表示に関するフレームワーク）
　無形資産の要素：
（1）識別可能性
　「分離可能であること」、又は「契約又はその他の法的権利から生じるものであること」が必要である。（無形資産とのれんとを区別するため）
（2）支配
　対象となる資源から生じる将来の経済的便益を獲得する力を有し、かつそれらの便益を他者が利用することを制限できる状態を意味する。
（3）将来の経済的便益
　製品又はサービスの売上収益、費用削減、あるいは企業による資産の使用によってもたらされる将来の利益が含まれる。
（IAS38）

　無形資産の定義としては、例えば「識別可能な資産のうち物理的実体のないものであって、金融資産でないもの」とすることが考えられる。

【論点2】認識要件

　【論点1】の定義を充足したものについて、実際に無形資産として認識するためにさらに満たすべき要件を検討。

【日本】
　一部の規定（ソフトウェア、企業結合により受け入れた無形資産）はあるが、無形資産の認識要件を一般的に明示しているものはない。
【IFRS】
　無形資産の認識要件：
（1）資産に起因する、期待される将来の経済的便益が企業に流入する可能性が高く（経済的便益をもたらす蓋然性）、かつ、
（2）資産の取得原価を信頼性をもって測定することができる（取得原価の測定可能性）こと
（IAS38）

　無形資産の認識要件として、以下の2 項目を定めることが考えられる。
（1）将来の経済的便益をもたらす蓋然性が高いこと（経済的便益をもたらす蓋然性）
（2）取得原価について信頼性をもって測定できること（取得原価の測定可能性）

【論点3】取得形態と無形資産の認識

[論点3-1] 個別買入れによる取得

　企業が第三者から通常の取引価額で買い入れて取得した場合について検討。

【日本】
　特に規定はない
【IFRS】
　経済的便益をもたらす蓋然性の要件は常に充足。
測定可能性の要件についても通常、充足。
（IAS38）

　企業が外部から個別に買い入れた場合、通常は無形資産としての認識に必要なすべての条件を満たすことになるものと考えられる。

[論点3-2] 企業結合による取得

　企業結合によって企業を包括的に取得し、その一部として無形資産を受け入れた場合について検討。

【日本】
　企業結合により受け入れた無形資産が、法律上の権利など分離して譲渡可能な場合には、識別可能なものとして取り扱う。また、分離して譲渡可能であるためには、対象となるものの独立した価格を合理的に算定できる必要がある。
【IFRS】
　識別可能性は無形資産の定義に含まれ、識別可能性が認められるための要件が定められており、企業結合時において法的権利又は分離可能な無形資産はのれんから区別して識別しなければならない。
　上記のような無形資産は、その公正価値に当該無形資産の発生可能性の影響が反映されていることから、経済的便益をもたらす蓋然性の要件は常に満たされている。
企業結合で取得した識別可能な無形資産の公正価値は、のれんと別に認識するにあたって、通常、十分な信頼性をもって測定できる。

　企業結合により受け入れる場合においても、識別可能性に関する具体的な内容については、「法律上の権利又は分離して譲渡可能なもの」とすることが考えられる。また、企業結合によって無形資産の定義に該当するものを受け入れた場合には、例外的な場合を除き、当該無形資産に関する認識要件は満たされているものと考えられる。

[論点3-3] 自己創設による取得

〈論点3－3－1〉社内研究開発費の取扱い

　研究開発費のうち、開発のための支出を無形資産として認識することの是非について検討。

【日本】
　研究開発費は、すべて発生時に費用として処理しなければならない。
【IFRS】
　研究局面から生じた無形資産に関する支出は、発生時に費用として認識する。
　開発局面から生じた無形資産は、企業が一定の要件を立証できる場合には、認識しなければならない。
（IAS38）

　研究開発に係る支出のうち、開発に係る支出で無形資産の定義に該当し、かつ認識要件を満たすものについては資産計上することが考えられる。その場合、資産計上される開発に係る支出の範囲を明らかにするため一定の要件等を設けることが考えられる。

〈論点3－3－2〉その他の自己創設無形資産の取扱い

　企業内部における支出等に関して、財務諸表上で認識すべき自己創設無形資産の範囲等について検討。

【日本】
　自己創設無形資産に関連する定めとしては以下がある。
・ 営業権：有償で譲受け又は合併によって取得したものに限り貸借対照表に計上。自己創設のれんについては計上が認められていない。
・ソフトウェア制作費：一定の要件を満たすソフトウェアは資産計上が求められる。
【IFRS】
　自己創設無形資産であっても、それが無形資産の定義に該当し、認識要件を満たす場合には、外部取得無形資産と同様に認識すべき。
以下のような項目については、個別に無形資産から排除する定めがある。
（1）自己創設のれん
（2）内部で創出される、ブランド、題字、出版表題、顧客名簿及び実質的にこれらに類似する項目
（3）開業準備活動に関する支出
（4）訓練活動に関する支出
（5）広告宣伝及び販売促進活動に関する支出
（6）企業の一部又は全体の移転又は組織変更に関する支出
（IAS38）

　社内開発費以外の自己創設無形資産についても社内開発費と同じ枠組みで計上すべき範囲を特定し、認識要件を定めることが考えられる。
　また、開業準備活動に関する支出など、無形資産の定義に該当しないか認識要件を満たさないと考えられる左記（2）から（6）の支出は、その発生時に費用処理することを明示することが考えられる。

【論点4】当初取得時の測定

[論点4-1] 測定方法の考え方

　当初取得時における測定方法についての基本的な考え方を検討。

【日本】
　無形固定資産の貸借対照表価額は、当該資産の取得原価から減価償却累計額を控除した価額とする。
【IFRS】
　無形資産は取得原価で当初測定しなければならない。（IAS38）

　当初取得時の測定は取得原価によることが考えられる。
　具体的には、買入れ又は自己創設によって取得した場合には、取得に際して支出した現金及び現金同等物の金額に基づき測定し、企業結合によって受け入れた場合には、企業結合会計基準の定めに従うこととなる。

[論点4-2] 取得原価の範囲

　取得原価に含めるものの範囲を検討。

【日本】
・外部購入の有形固定資産と同様、購入代金に付随費用を加えて取得原価として処理される。
・自家建設の有形固定資産は、適正な原価計算基準に従って製造原価を計算し、これに基づいて取得原価を計算することとされている。
・測定の開始時期及び終了時期については、自社利用のソフトウェアの取得原価について、将来の収益獲得又は費用削減が確実と認められる状況になった時点から、実質的にソフトウェアの制作作業が完了したと認められる状況になった時点までの支出を資産計上するとされている。
【IFRS】
　外部購入の無形資産の取得原価は、①購入価格（輸入関税や返還されない購入税を含み、取引による値引やリベートを控除後）、②意図する利用のために資産を準備することに直接起因する原価としている。
　自己創設の無形資産の取得原価は、無形資産の認識要件を最初に満たした日以降に発生する支出の合計。
　一度費用として計上した額を無形資産の取得時点の帳簿価額に含めることは禁止。
（IAS 38 ）

　取得原価の範囲は、原価計算基準に従って取り扱うことが考えられる。なお、一度費用として処理された額は、事後的に資産として計上できない旨を明確化することが考えられる。

【論点5】当初認識後の測定

[論点5-1] 基本的な考え方

　我が国の会計基準においても再評価モデルのような事後測定の方法を認める必要があるか否かを検討。

【日本】
　無形資産の事後的な再測定は認められていない。当初認識後の測定も取得原価を基礎とする。
【IFRS】
　原価モデルまたは再評価モデルから選択。（IAS38）

　当初認識後の測定方法は、再評価モデルの選択を採用せず、取得原価を基礎とすることが考えられる。

[論点5-2] 償却に関する事項

　償却に関する事項のうち、【論点4】で検討している取得原価以外について検討。

【日本】
・減価償却の方法：定額法、定率法、級数法、生産高比例法
・耐用年数：経済的に使用可能と予測される年数
・残存価額：耐用年数到来時において予想される当該資産の売却価格又は利用価格から解体、撤去、処分等の費用を控除した金額
・耐用年数、残存価額とも、各企業が当該資産の特殊的条件を考慮して合理的に見積りを行う
・ソフトウェアの償却：見込販売数量に基づく償却方法その他合理的な方法により償却。自社利用のソフトウェアは、一般的には、定額法による償却が合理的とされる。
【IFRS】
・無形資産の耐用年数が確定できるか否かを査定（IAS38）。
・耐用年数を確定できる無形資産の償却可能価額：当該資産の耐用年数にわたり規則的に配分。償却は、当該資産が使用可能となった時点に開始。
・償却方法：資産の将来の経済的便益について、予想される消費パターンを反映しなければならない。定額法、定率法、生産高比例法などを使用できるが、消費パターンについて信頼性をもって決定できない場合には、定額法を採用。
・残存価額：処分により回収可能な価額を基礎として見積もる。耐用年数終了時点において、第三者との約定がある場合などを除き、ゼロと推定する。

　耐用年数にわたり、無形資産に関する経済的便益について企業が消費すると予想されるパターンを反映した償却方法を選択することにより計画的、規則的に償却を行うことが考えられる。
　耐用年数は、経営者の意図する使用方法、その他の関連する要因を検討して見積ること、また、償却方法については、当該パターンが明確でない限りは定額法によること、さらに、残存価額については、契約の存在など一定の条件を満たさない限りゼロとすることが考えられる。

[論点5-3] 償却を行うことが適切でない無形資産

　どのような無形資産が償却を行うことが適切でない無形資産に該当するかを検討。

【日本】
　そのような定めはない。
【IFRS】
　一定の場合（正味キャッシュ・インフローが期待される期間に予見可能な限度がない場合）、当該無形資産の耐用年数は確定できないものとみなされ、償却ができない。
例）放送免許、空路権、商標

　耐用年数を確定できないと判断される限りにおいては償却を行わないことが考えられる。ただし、そのような場合であっても、償却期間の上限を定めるなどして償却を行うべきであるという考え方を考慮して引き続き検討する。
　また、単純に耐用年数の見積もりが困難であると判断されないよう、「企業経営に関連する法的、経済的又はその他の要因の分析の結果、正味キャッシュ・インフローを伴う期間に予見可能な限度がない場合」などの耐用年数を確定できない無形資産である場合の追加的な規準を定めることが考えられる。

[論点5-4] 償却を行わない無形資産の減損

　耐用年数を確定できないため償却を行わない無形固定資産に関する減損の適用について、検討。

【日本】
　減損は、減損の兆候があるときに認識する。
土地などのような非償却資産に対する追加的な定めはない。
減損損失の戻入は行わない。
【IFRS】
　償却を行わない無形資産は、IAS36に従って毎年（及び減損の兆候あるとき）、減損テストを行う。
のれん以外には、減損損失の戻入が認められている。

　耐用年数を確定できない無形資産は償却を行わないとしたときには、固定資産の減損に関する我が国の会計基準と国際的な会計基準との間の相違について、見直しの必要性を検討することが考えられる。

【論点6】開示

　国際的な会計基準とのコンバージェンスという要請も踏まえつつ、どのような開示が財務諸表利用者にとって有用であるかについて検討。

【日本】
・重要な会計方針（無形固定資産の減価償却方法）
・減損損失の注記
・「有形固定資産等明細表」等の増減明細
・研究開発費の総額
【IFRS】
・無形資産の種類ごとに自己創設無形資産とその他の無形資産別の耐用年数、償却方法等
・耐用年数を確定できないと査定した無形資産の説明
・重要な無形資産の説明
・政府補助金を使用して取得した無形資産の説明
・権利が制限されている無形資産の説明
・無形資産の取得に関し約定した金額
・再評価モデルを用いている場合の説明
・研究開発費の説明
・固定資産の減損の説明
・その他

　我が国の基本的な開示は、国際的な会計基準で求められている開示と共通する部分が多いと考えられる。
　しかしながら、再評価モデルや社内開発費の会計処理など、会計処理が異なる部分については、関連する開示が異なっている。今後、無形固定資産の会計基準を整備していく上では、原則として、IFRSと同様の開示項目を定めることが望ましいと考えられる。

【関連する論点】繰延資産に関する取扱い

　繰延資産について、無形資産等との関係を検討。

【日本】
　以下について支出時に費用として処理することを原則としているが、繰延資産として計上することも認められている。
（1）株式交付費
（2）社債発行費等
（3）創立費
（4）開業費
（5）開発費
【IFRS】
・株式交付費、社債発行費等：金融商品の取引コストとして当初認識時の測定額に含めて取り扱われている（IAS32,　39）。
・創立費、開業費：発生時に費用として認識されているものと考えられる（IAS 38）。
・開発費の一部：無形資産としての定義に該当し、かつ認識要件を満たす場合には、無形資産として計上する。

　無形資産の会計基準の整備にあたり、これまで繰延資産とされてきた各支出について、無形資産等との関係を改めて整理する必要がある。また株式交付費や社債発行費等：金融商品会計において取り扱うことが考えられる。
　実務対応報告第19 号「繰延資産の会計処理に関する当面の取扱い」を廃止することが考えられる。

質問

【論点1】定義

（質問1）
　 本論点整理が提案する無形資産の定義（第28 項）は、無形資産とすべきものを過不足なく含めるものとなっていますか。この定義が不十分であると考える場合に、本来無形資産に含めるべきものでこの定義では含まれないもの、あるいは、本来無形資産に含めるべきでないのにこの定義では含まれてしまうものはどのようなものですか。

【論点2】認識要件

（質問2）
　 本論点整理が提案する無形資産の認識要件（第38 項）は必要十分と考えますか。必要十分とはいえないと考える場合、これらの認識要件では、具体的にどのような不都合があると考えますか。

【論点3】取得形態と無形資産の認識

[論点3-1] 個別買入れによる取得

（質問3）個別に買い入れて取得した場合については、本論点整理においては、通常、本論点整理が提案する無形資産の定義（特に、識別可能性）に該当し、かつ認識要件が満たされることから、無形資産を認識することになると分析しています。このような分析に同意しますか。

[論点3-2] 企業結合による取得

（質問4）企業結合により受け入れる無形資産が満たすべき識別可能性の具体的な内容については、他の取得形態と同様、「法律上の権利又は分離して譲渡可能なもの」とすることを提案しています。また、企業結合によって無形資産の定義に該当するものを受け入れた場合には、例外的な場合を除き、無形資産の認識要件は満たされていると分析しています（第55 項）。このような提案及び分析に同意しますか。
　また、本論点整理が提案する無形資産の定義及び認識要件は、企業結合により取得された無形資産についても、必要十分なものになっていると考えますか。

[論点3-3] 自己創設による取得

〈論点3－3－1〉社内研究開発費の取扱い

（質問5）
　 これまで費用処理することが求められてきた社内開発費も、無形資産の定義に該当し、かつ認識要件を満たすものについては資産計上することが考えられるとしていますが、この考え方に同意しますか。
（質問6）
　 社内開発費については、無形資産の認識要件の判断が主観的になりやすく、整合的な判断を確保するのがより難しいという問題に対応するため、国際財務報告基準では、無形資産の認識要件の充足を判断する上で、第62 項や第63 項で示したような、さらに詳細な要件等を定めています。社内開発費の資産計上の要件として、我が国でも同様の要件等を定めることが考えられますが、より整合的な判断を確保するために、要件等の定め方についての具体的な工夫や提案があればお示しください。

〈論点3－3－2〉その他の自己創設無形資産の取扱い

（質問7）
　 社内開発費以外の自己創設無形資産の認識についても、<論点3-3-1>で検討した社内開発費の認識に関する要件等を当てはめてよいと考えますか。
（質問8）
　 国際財務報告基準では、自己創設無形資産の可能性がある支出のうち、一定のものを認識の対象から除外するよう定めていますが、我が国でもこのような除外規定を置くことが適切と考えますか（除外すべきと考えるものとその理由を具体的にお示しください。）。

【論点4】当初取得時の測定

[論点4-1] 測定方法の考え方

（質問9）
　 本論点整理では、無形資産の当初取得時の帳簿価額は、時価によらず、取得原価で測定することを提案していますが、この考え方に同意しますか。

[論点4-2] 取得原価の範囲

（質問10）
　 本論点整理では、無形資産の認識要件を満たした時点から、その制作を完了した時点までに支出した金額をもって当初取得時の帳簿価額とすることを提案していますが、この考え方に同意しますか。同意しない場合、当初取得時の帳簿価額に含めると考える範囲とその理由をお示しください。
（質問11）
　 本論点整理では、無形資産の取得に関連する支出のうち、無形資産の認識要件を満たさないため、一度費用として処理したものは、その後無形資産の認識要件を満たすこととなった場合であっても事後的に資産として計上できないことを提案していますが、この考え方に同意しますか。

【論点5】当初認識後の測定

[論点5-1] 基本的な考え方

（質問12）
　 本論点整理では、当初認識後の測定方法について、再評価モデルの選択を採用せず、取得原価を基礎とすることを提案しています。この考え方に同意しますか。

[論点5-2] 償却に関する事項

（質問13）
　 本論点整理では、償却に関して、償却期間、償却方法及び残存価額について、次の事項を明確にすることを提案していますが同意しますか（会計基準の中で他に定めるべきと考える内容があれば、具体的にお示しください。）。
（1）償却期間については、その無形資産の耐用年数とする旨、及びその耐用年数を決定するために考慮すべき要因
（2）償却方法については、採り得る償却方法、及び資産に関する経済的便益について企業が消費すると予想されるパターンが明確でないときには定額法を採用することとする旨
（3）残存価額については、その決定についての考え方、及び一定の条件を満たさない場合はゼロとして扱う旨

[論点5-3] 償却を行うことが適切でない無形資産

（質問14）
　 国際的な会計基準では、耐用年数を確定できない無形資産について、償却を行わないこととしています。償却を行うことが適切でない無形資産があるということに同意しますか。同意する場合、どのような無形資産について償却を行うことが適切でないと考えますか（具体例を挙げ、償却を行うことが適切でないと考える理由をお示しください。）。

[論点5-4] 償却を行わない無形資産の減損

（質問15）
　 国際的な会計基準では、耐用年数を確定できない無形資産については、償却を行わない一方、このような無形資産については、減損の兆候がある場合に加えて、それがない場合でも、より高頻度の減損テストを行うことを求めています。耐用年数が確定できない無形資産については償却を行わないとした場合、このような取扱いを含めて、固定資産の減損に関する我が国の会計基準と国際的な会計基準との間の相違を解消すべく見直すべきと考えますか。

【論点6】開示

（質問16）
　 国際的な会計基準と、我が国の会計基準では、開示内容は共通している部分もありますが、開示のあり方は、会計処理のあり方にも依存しているため、社内開発費に関する取扱いなど、現在採用されている会計処理方法の相違により、開示が異なっている部分もあります。本論点整理では、開示内容については、コンバージェンスの観点から、可能な限り国際財務報告基準と同様の開示項目を定めることを提案しています。この方向性に同意しますか。

【関連する論点】繰延資産に関する取扱い

（質問17）
　 本論点整理では、無形資産に関する会計基準の整備に併せて、実務対応報告第19 号「繰延資産の会計処理に対する当面の取扱い」を廃止することを提案しています。この提案に同意しますか。